חמאה שפג תוקפה

עו"ד אליס אברמוביץ ועו"ד רפאל אוליאל
בפס"ד נסובה השאלה מיהו הבעלים של משלוח של כ-216 טון חמאה שיובא לארץ בנסיבות שיובאו להלן. שאלה זאת הייתה מהותית מכיוון שעלתה השאלה האם יש לחייב את המערערת במס עסקאות בגין הוצאות שהוצאו על ידה במכירת החמאה בישראל.
הצדדים בהליך היו שלושה: חברת פ.נ. אטאס בע"מ אשר עוסקת ביבוא ושיווק של גלידות ומוצרי מזון היא המערערת, מנהל מע"מ חיפה הוא המשיב והחברה הרוסית, היא צד אינטגרלי בסיפור העובדתי שיתואר להלן.
עיקר עיסוקה היה בשיווק ומכירה בסיטונאות של מוצרי חלב המיועדים למגזר הרוסי. מוצרי הגלידה אותם מכרה בארץ יובאו על ידי חברה בשם "Starvopolskiy" שברוסיה.
ראשיתה של המחלוקת היא במיתון אשר פקד את שוק החלב העולמי בשנת 2013, אשר התבטא בין היתר במחסור בחומרי גלם שונים ובמוצרים המבוססים על חלב. עקב כך, עלו מחיריהם של מוצרים אלו. החברה הרוסית החליטה להתקשר עם חברה אמריקאית בעקבות המשבר כדי לרכוש חמאה הדרושה לה לייצור הגלידות. עם זאת, לחברה הרוסית היה קשה להתנהל מול החברה האמריקאית ולצורך ייעול העסקה פנתה החברה הרוסית למערערת כדי שזו תתווך בעסקה לרכישת 216 טון חמאה. הוסכם כי מתווה העסקה יהיה כך שהחברה הישראלית תרכוש את החמאה (במחיר אשר יהא) ותמכור אותה לחברה הרוסית במחיר מוסכם מראש, כך שההפרש שיוותר יהיה הרווח שהחברה הישראלית תגרוף כתוצאה מעיסוקה בתיווך.
משלוח החמאה התבצע במהלך שנת 2010 לנמל סנט פטרסבורג, ובהתאם לכך שילמה החברה הרוסית למערערת את כלל התשלומים עבור החמאה. אולם, בשל שינויים רגולטוריים במשרד הבריאות הרוסית לא ניתן היה להכניס את החמאה לרוסיה והמשלוח נעצר בגרמניה. החברה הרוסית ראתה שהרגולציה העכשווית לא מאפשרת לה את השלמת המשלוח ובהסכמת החברה הישראלית החליטה לשנות את הסכמה המקורית עמה כך שהמערערת תנסה למכור בעצמה את החמאה.
משלוח החמאה אכן יובא לישראל ושוחרר לידי המערערת לאחר תשלום מיסי הנמל והמע"מ. לצורך מכירת החמאה בישראל דורשה הייתה למערערת תעודת כשרות, תהליך שארך מספר חודשים והוסיף לעלויות המערערת. יצוין בנוסף שלמערערת היו הוצאות נוסף "על הדרך" – רכישת ציוד לחיתוך החמאה, אריזתה, וכן סבלה מהעובדה שמחירי החלב בינתיים הספיקו לרדת.
החמאה נמכרה בישראל על ידי המערערת במהלך השנים 2011-2012. המערערת שילמה מס עסקאות בגין החמאה במועד הייבוא לארץ וקיזזה אותו בהתאם כמס תשומות, וכן שילמה מס עסקאות בגין מכירת החמאה בישראל תוך קיזוז מס התשומות בקשר עם ההוצאות הכרוכות במכירה.
המשיב החליט להוציא שומת עסקאות למערערת ע"פ סעיף 77 לחוק המע"מ, לאחר שבדק נתונים כספיים שהוגשו על ידי המערערת. בנימוקים להוצאת שומה זו, קבע המשיב כי מהמסמכים שהומצאו על ידי המערערת עולה תמונה כי בין הצדדים סוכם בסופו של דבר כי המערערת תסייע לחברה הרוסית למכור את החמאה בישראל, ובמסגרת סיוע זה, העניקה המערערת לחברה רוסית שירותים בקשר למכירת החמאה (הובלה, אריזתה, אחסונה, שיווקה וכיו"ב). נוסף לכך קבע המשיב כי מהדו"ח הכספי של המערערת נקבע כי המערערת תקזז מהתמורה שהתקבלה בגין מכירת החמאה בארץ את הוצאות המכירה ויתרה ז תועבר לידי החברה הרוסית. לאור כל האמור לעיל, הסיק המשיב, כי בגין שירותים אלה חייבת המערערת בתשלום מע"מ, והוצאות שהוצאו לצורך מתן השירותים. ההמערערת טוענת כי התשתית העובדתית העומדת בבסיס עמדתו של המשיב הינה שגויה. לדידה, הסחורה שנמכרה בישראל שייכת לחברה הרוסית והיא נתנה שירותים אך לא כך פני הדברים. שעה שהחמאה לא הורשתה להיכנס לתחומי רוסיה, ובכפוף לכל ההסכמים שבאו לאחר מקרה זה, הרי שהיא המערערת הפכה להיות הבעלים הלכה למעשה. המערערת הוסיפה כי לחברה הרוסית לא היה כל עניין בחמאה שנמכרה בישראל, וכן כי היא נטלה סיכון ליצור רווח – אך לשווא. נוסף לכך בקשה המערערת לבחון את העסקה מול החברה האמריקאית – שקיבלה את התקבולים עבור החמאה מהמערערת, ללא קשר לחברה הרוסית.
מאידך, עמדת המשיב הייתה כי המערערת היא מתווכת בעסקה, ועובדה היא כי גבתה מהמערערת 4% בגין עמלת תיווך. לאור הוראות סעיפים 2, 7 ו-15 לחוק המע"מ יש לקבוע כי המערערת יבאה את החמאה לישראל ביצעה פעולה של שיווק ומכירה, אך כנותנת שירות בגובה ההוצאות אותן חייבה את החברה רוסית ולפיכך חייבת במס עסקאות על הוצאות אלו. לחלופין טוען המשיב כי גם אם מדובר בשומת תשומות ואכן המערערת היא הבעלים, הרי שיש להגיע לאותה תוצאה כספית מאחר אם מחשבים את עלות המכר בנוסף להוצאות והרווח הגולמי – חישוב פשוט של המע"מ מתוך סכום זה ייתן פחות או יותר את אותה התוצאה.
בית המשפט קבע לאור מכלול טענות אלו כי דין הערעור להתקבל. בית המשפט השתכנע כי המערערת התנהלה כבעלים של החמאה ולא כספקית שירותי מכירה עבור החברה הרוסית.
קביעת בית המשפט הסתכמה על כך שהמהות העסקית של שלל ההסכמות בין הצדדים הייתה שהחברה הרוסית זוכה להשבה עבור החמאה של הצליח להכניס לרוסיה, ומנגד, מקבלת המערערת סיכוי להפיק רווח כספי ממכירת הרווחה פחות אותו סכום שתחזיר לחברה הרוסית. כמו כן, הממצאים העובדתיים שהיו בתיק לא הניחו את דעת בית המשפט כי החברה הרוסית הייתה בעלת החמאה עת המכירה בישראל. החברה הרוסית לא הייתה מעורבת בהליכי המכירה כגון באיזה מחיר תימכר החמאה, והיא למעשה הייתה פסיבית בכל הנוגע לכלל פעולות המכירה, נוסף לכך לא היה שום אזכר בהסכם בין הצדדים לעמלת שיווק או מכירה או כל תקבול שיכול להוות אינדיקציה שמקבלת המערערת תשלום עבור "שירות". בית המשפט לפיכך דחה את עמדת המשיב כי ממסכי ההסכם והדוחות הכספיים ניתן להסיק כי החברה רוסית היא הבעלים.
נוסף לכך ניתח בית המשפט נקודה חשובה – מה ההבדל בין קשירת עסקה באמצעות "מתווך" ובאמצעות "איש ביניים". המשמעות של איש ביניים הינה כי כאשר מטעמים שונים צד המעוניין לרכוש סחורה אינו יכול לפנות לספק מסיבה כלשהי, איש הביניים הוא זה שירכוש אותה במחיר מסוים וימכור אותה לגורם המעוניין בה במחיר גבוה יותר המגלים מעין עמלת תיווך. בית המשפט קבע כי מדובר בעסקה שונה במהותה משימוש רגיל במתווך בכך שאיש הביניים נוטל סיכון כלכלי.
לטענתו החלופית של המשיב, קבע בית המשפט, כי גם אם ייקבע כי המערערת היא הבעלים של החמאה עדיין יש מקום לדחות את הערעור ולקיים את שומת העסקאות – אך מחמת נימוק אחר – כי מדובר בהרחבת חזית אסורה. העולה מן המסמכים והדוחות הכספיים, כך מסיק המשיב, כי המערערת סיפקה שירותי שיווק ומכירה לחברה הרוסית לפי סעיף 7 לחוק המע"מ, אך אין בשומת העסקאות בהחלטה בהשגה (שניתנה לפני הגשת התביעה) לחיוב המערערת במס העסקאות בסכום בו חויבה. בית המשפט בחן פסיקה הנוגעת להרחבת חזית הנוגעת להגדלת שומה וקבע כי רק במקרים חריגים תופעל סמכות זו על ידי בית המשפט.
לאור כל האמור לעיל, קיבל בית המשפט את ערעורה של המערערת בהשגה על שומת העסקה, וקבע כי יש לבטל את שומת העסקאות שהוצאה למערערת בעקבות ההחלטה בהשגה. המשיב חויב בהוצאות המערערת ובשכ"ט עו"ד בסך כולל של 40,000 ₪.
ע"מ 2190-10-14 פ.נ. אטאס בע"מ נ' מנהל מע"מ חיפה – פסק דינה של כב' השופטת אורית וינשטיין מיום 22 ספטמבר 2016 את המערער ייצג עוה"ד אפי אוחנה, ואת מנהל מע"מ חיפה ייצג עו"ד יהודה גלייטמן מפרקליטות מחוז חיפה)אזרחי).