המחוזי: יש לפרש את סעיף 3 לחוק מסים עקיפים לטובת היבואן

עו"ד אליס אברמוביץ

בית המשפט המחוזי בתל אביב העניק פרשנות רחבה לסעיף 3 לחוק מסים עקיפים, באופן שמקל על היבואן לקבל פטור מתשלום חסר.

חברת פילט אייר בע"מ עוסקת ביבוא ושיווק של מסנני אויר עבור חדרים נקיים בתעשיות המיקרואלקטרוניקה והפרמצבטיקה. במסגרת זו, ייבאה החברה ארצה, במשך שנים, מסננים המיועדים למכונות מיזוג אוויר, וסיווגה אותם בפרט 84.21-3940 לצו תעריף המכס, הקובע כי "מסננים המיוחדים למכונות מיזוג אויר, למעט אלו שסיווגם בפרט משנה 3910…" פטורים ממכס.

ביוני 2010, הוציא המכס הודעת גירעון לחברה, בסך של כ-100,000 ₪, שבמסגרתה קבע המכס, כי המסננים המיובאים אינם מיוחדים למכונות מיזוג אוויר, וסיווגם הנכון הוא, על כן, בפרט 84.21-3990 לצו תעריף המכס, שהינו "סעיף סל" שכותרתו "אחרים", והמכס המוטל עליו הוא בשיעור של 10%.

בעקבות מחלוקת הסיווג שנתגלעה, שילמה החברה את הגירעון אגב מחאה, והגישה תביעה לבית משפט השלום בתל אביב. במסגרת תביעתה, טענה החברה כי הטובין הינם מסננים המיועדים באופן מיוחד למכונות מיזוג אויר, ועובדה זו מצוינת במפורש על ידי היצרן בקטלוג המוצר. מהבחינה המשפטית, טענה החברה, המילה "המיוחדים" בסיווג הישן אין משמעה "בלעדיים". המכס טען, מנגד, כי למסננים שייבאה החברה יש שימושים שונים, והם אינם מיוחדים למיזוג אוויר. לטענתה, יש לקרוא את המילה "מיוחדים", שבפרט הסיווג הישן,  במובן של "רק" ו"באופן בלעדי", ולא כ"בעיקר".

בית משפט השלום דחה את טענת החברה, לפיה די בכך ששימושם העיקרי של המסננים הוא במכונות מיזוג אוויר, וקבע כי משלא הגישה החברה חוות דעת מומחה, הקובעת כי שימושם הבלעדי של המסננים הוא במכונות מיזוג אוויר – לא הוכיחה את תביעתה. עם זאת, טענתה החלופית של החברה הייתה כי אפילו ייקבע שהסיווג החדש הוא הסיווג הנכון – היא עמדה בתנאי סעיף 3 לחוק מסים עקיפים, ולכן יש לפטור אותה מחובת תשלום החסר שבגירעון. להוכחת תנאי אי הגלגול, הציגה החברה ראיות לכך שלא שינתה את מחירי המכירה של המסננים שמכרה ללקוחותיה, ועל כן לא גלגלה את המס. בית משפט השלום קיבל את עמדת החברה במלואה בעניין זה, וקבע כי על המכס להשיב לחברה את סכום הודעת הגירעון ששולם אגב מחאה, וכן את הסכומים ששילמה אגב מחאה לאחר הוצאת הגירעון.

המכס הגיש ערעור על פסק הדין, במסגרתו טען כי פילט אייר נדרשת להוכיח את קיומם של שלושת התנאים בסעיף 3 לחוק במצטבר, ולטענתו פילט אייר לא הוכיחה כדבעי ולו תנאי אחד. עוד נטען, כי בית משפט השלום לא היה מוסמך, מכוח סעיף 3, להורות על השבת הסכומים ששולמו אגב מחאה, עליהם חל סעיף 6 לחוק.

בית המשפט המחוזי קבע, כי המחלוקת בשאלת הסיווג הייתה כנה, וסיווגה של פילט אייר את הטובין נבע מבחירה בין אופציות אלטרנטיביות סבירות, ובוודאי שלא הייתה כוונה להטעות את המכס ביודעין בסיווג. לפיכך, המסקנה לפיה התקיים בענייננו התנאי הראשון לסעיף 3 – מתבקשת. כאן ממשיך בית המשפט וקובע, כי "משהתקיים התנאי הראשון הקבוע בסעיף 3(1) לחוק, המתנה כי החסר לא נבע מחמת שהנישום לא מסר ידיעה שהיה חייב למסרה, מתקיים גם התנאי השני [לפיו הנישום לא ידע, ובנסיבות הענין לא היה צריך לדעת, על קיומו של החסר – הערת המחברת]. הרי ממה נפשך, אם הנישום לא מסר ידיעה שהיה חייב למסרה הרי שלכאורה היה צריך לדעת על קיומו של החסר במס, ואם הנישום מסר את הידוע לו ובכל זאת למפרע נמצא חסר, יש לשער כי לא יכול היה לדעת על קיומו של החסר… סבורה אני כי, הפרשנות הדווקנית שמציע המכס בכל הנוגע לסעיפים 3(1) ו-(2) לחוק מרוקנת אותם מתוכנם, שהרי סעיפים אלו נועדו לאותם מקרים כמקרה הנדון לפני, בהם לא בוצעה תרמית מכוונת או שהנישום עצם עיניו ונמנע מלבדוק לעומקו נתון בעייתי, אלא מדובר בטעות סבירה, בתום לב, וללא כוונת זדון".

עם זאת, נקבע כי סעיף 3 אכן חל רק על תשלום חסר, ולכן שגה בית המשפט קמא כשהורה על השבת הסכומים ששולמו אגב מחאה, עליהם חל, כאמור, סעיף 6 לחוק, אשר לא הוכח.

בנוסף, במסגרת הערעור הנגדי שהגישה פילט אייר בעניין הסיווג, נערך דיון מעניין במשמעות המונחים "עיקרי" ו"מיוחד", שבצו תעריף המכס: פילט אייר טענה, כי המונח "מיוחד" שבפרט 84.21.3940 אינו זהה למונח "בלעדי", וכפועל יוצא נדרש בית המשפט לבחון מהו המאפיין העיקרי והייעוד הפונקציונאלי העיקרי של הטובין. כן טוענת פילט אייר, כי הוכח בבית משפט קמא, שהטובין משמשים למערכות מיזוג אויר בלבד, ולמצער, זהו שימושם העיקרי. יתרה מכך, לשיטתם, הטובין הוזמנו ויוצרו על פי מפרט ספציפי השונה מקטלוג היצרן, ולכן שינוי סיווג הטובין על ידי המכס שגוי. המכס טוען כי משמעות המונח "מיוחד" הינה "בלעדי", ופרשנות פילט אייר אינה עולה בקנה אחד עם הפסיקה.

בית המשפט המחוזי קבע, בעניין זה, כי משמעות המונח "מיוחד" בצו תעריף המכס היא "שימוש עיקרי", ולא שימוש בלעדי": "מקובלת עלי, בחלקה, פרשנות פילט אייר בהתייחס לקביעה בתא (ת"א) 15119/03 בי סאט בע"מ נ' מדינת ישראל  רשות המסים, המצוטט בע"א (ת"א) 2285/09 תם.א.ס תעשיות בע"מ נ' מדינת ישראל (בית המכס אשדוד). בענין בי סאט נקבע על ידי בית המשפט מדרג באשר לסיווג הטובין לצרכי מס, וזאת על פי אופן השימוש בהם המורכב מ-3 רבדים: הראשון, רובד שימוש בלעדי, המצוין במפורש בפרט המכס. השני, הנדון לפני, הינו רובד שימוש עיקרי מסוים, המכונה: "המיוחדים ל…", והשלישי, רובד שימוש רופף, המסתפק בשימוש מסוים ותו לא. עוד נקבע שם (פסקה 11): "כאשר נדרש שימוש בלעדי בטובין לצורך מסויים, הדבר נאמר מפורשות. כך למשל נאמר בפרט 90.06-5120 לגבי מצלמות ששימושן הבלעדי הוא במכונות אוטומטיות לעיבוד נתונים. דרגת שימוש מחמירה פחות, מסתפקת בשימוש עיקרי מסוים… וכך למשל פרט 85.18-1010 מתייחס למיקרופונים המיוחדים לטלפון. דרגת השימוש הרופפת ביותר היא כאשר ההגדרה מסתפקת בכך שהטובין ישמשו לשימוש מסוים, בלא צורך שיהא זה שימוש ייחודי או בלעדי." לאור האמור בענין בי סאט, נראה כי משמעות המונח "מיוחד" אינה עולה בקנה אחד עם משמעות המונח "בלעדי" אלא עם שימוש עיקרי". עם זאת, מכיוון שלא עלה בידה של פילט אייר להוכיח כי השימוש העיקרי של הטובין הינו למערכות מיזוג אויר – גם בערעור נדחתה עמדתה בנוגע לסיווג

[ההליך בשלום: ת"א (ת"א) 2846-10-12    פילט אייר בע"מ נ' מדינת ישראל רשות המיסים, פסק דינה של כב' השופטת נועה גרוסמן מיום 15.10.15. את החברה היבואנית ייצגו עוה"ד יונתן כהאן ודפנה כהאן, ואת רשות המסים – עו"ד יונתן בן דוד מפרקליטות מחוז תל אביב

ההליך במחוזי: ע"א 5676-12-15 מדינת ישראל נ' פילט אייר בע"מ, פסק דינה של כב' השופטת שרה דותן מיום 9.7.17, שמות ב"כ הצדדים בערעור לא צוינו].