When does reliance upon an advocate’s tax opinion relieve criminal liability (Article in Hebrew).

בתחומים רבים, ובייחוד בתחום המיסוי, נוהגים נישומים להתייעץ באופן שוטף עם עורכי-דין על מנת לבצע תכנוני מס שיפחיתו את החבות במס, במגבלות הקיימות בחוק. כאשר עורך-דין נותן לנישום חוות-דעת משפטית בענייני מס, קיים סיכוי כי פרשנותו של עורך-הדין את המצב המשפטי אינה נכונה, וכי דרך הפעולה שבה הוא ממליץ לנישום לפעול, עומדת בניגוד לחוק, וחמור מכך, נגועה בעבירה פלילית.
 

לאחרונה יצאו תחת ידו של בית המשפט העליון שני פסקי-דין אשר עסקו בהסתמכות על חוות-דעת של עורך דין כפוטרת מאחריות פלילית. פסקי-הדין עסקו אמנם בחוות-דעת בתחום ההגבלים העסקיים, אך ניתן להקיש מהם גם לתחום המס. באופן מפתיע, אין שני פסקי-הדין מציגים גישה אחידה, ועולה מהם שוני ניכר אשר יתואר לעיל.
 

במסגרת פרשת תנובה (ע"פ 845/02 מדינת ישראל נ' תנובה מרכז שיתופי לשיווק תוצרת חקלאית לישראל בע"מ ואח', פסק-דין מיום 10.10.07), החליטו החברות תנובה ומאיר עזרא להקים חברה משותפת שתעסוק ביבוא בשר לישראל. החברות הסכימו שלא להתחרות האחת בשנייה, להגדיר לקוחות אליהם תפנה רק החברה המשותפת, לתאם מחירי מינימום לשיווק הבשר וכמו כן תואמו מבצעים ותנאי תשלום ללקוחות. המדינה טענה כי מדובר בהסדר כובל העומד בניגוד לחוק ההגבלים העסקיים, והעמידה לדין את כלל המעורבים בפרשה. בית המשפט המחוזי קבע כי בוצע הסדר כובל, אך זיכה את הנאשמים היות ואלה הסתמכו על חוות-דעת מעורך דינם כי הפעולה חוקית. המדינה ערערה לבית המשפט העליון, כשבמרכז טענותיה עמדה הטענה כי חוות-דעת של עורך-דין פרטי אינה פוטרת מאחריות פלילית, שעה שעומדת לרשות הנאשם האפשרות לפנות לגורם רשמי של המדינה לבירור אם מעשיו חוקיים. 
 

בית המשפט קבע כי הסתמכות על חוות-דעת עורך דין תפטור מאחריות פלילית, רק אם:

  1. מלוא העובדות נפרשו בפני עורך הדין;
  2. התשובה לשאלה במחלוקת אינה פשוטה;
  3. עורך הדין הוא מומחה בתחום;
  4. חוות-הדעת תינתן בכתב.
  5. לא הייתה אפשרות סבירה לפנות לגורם מוסמך של המדינה לקבלת תשובה. 

בנסיבות פרשת תנובה, קבע בית המשפט כי חוות-הדעת הייתה בעל פה, השאלה לא הייתה מסובכת במיוחד, ולא הועלו נימוקים משכנעים מדוע לא נעשתה פנייה לרשויות, ועל כן התקבל ערעור המדינה והנאשמים הורשעו.
 

במסגרת פרשת טגר (ע"פ 5672/05 טגר בע"מ ואח' נ' מדינת ישראל, פסק-דין מיום 21.10.07) השתתפו שתי חברות במכרזים של משרד הבטחון לרכישת ציוד צבאי, ותיאמו ביניהן את אופי ההשתתפות במכרז, את איחוד המלאי שלהן לאחר המכרז, ועניינים נוספים.
 

בית המשפט המחוזי הרשיע את החברות בביצוע הסדר כובל בניגוד לחוק ההגבלים העסקיים, ודחה את טענת ההסתמכות שלהן על חוות-דעת עורך דין, היות והחברות הסתירו מידע חיוני מעורכי דינם. הנאשמים ערערו לבית המשפט העליון.
 

בית המשפט נקט גישה מרוככת מזו שבפרשת תנובה, וקבע כי חוות-דעת עורך דין עשויה להביא לפטור מאשמה, גם אם קיים מנגנון אחר של פנייה לרשות מוסמכת, ואין חובה על הנישום לנמק מדוע לא פנה לרשות המוסמכת. 
 

בנסיבות פרשת טגר, קבע בית המשפט העליון כי המידע שהוסתר מפני עורכי הדין היה מידע מהותי וחשוב, שראוי היה להציגו בפני עורכי-הדין, ומשכך דחה את טענת ההסתמכות על חוות-הדעת.

ההשלכות של פסקי-הדין ביחס לתחום המיסוי

בתחומי מס שונים (מס הכנסה, מס ערך מוסף ומס שבח מקרקעין) מעניק החוק אפשרות לפנות לרשות ולקבל את חוות-דעתה. בין היתר, קובע החוק כי על המבקש חוות דעת לכלול את כל העובדות והפרטים המהותיים הנוגעים לתכנון, ולצרף לבקשה את כל המסמכים, האישורים, חוות הדעת, ההצהרות, וכל פרט מהותי אחר.
 

בתחום מסי היבוא (מכס ומס קניה), לא קיים מנגנון מוסדר בחוק לפנייה לרשות המוסמכת, אך יחד עם זאת קיים נוהל פנימי של אגף המכס לפיו ביכולתו של יבואן לפנות למכס ולבקש קביעת סיווג טובין לצרכי מכס.
 

לדעתנו, היות והחוק לא מחייב את הנישום לפנות לרשויות לקבלת חוות-דעת, אין זה מן הראוי כי היעדר פנייה מוקדמת לרשויות תכשיל את טענת ההסתמכות על חוות דעתו של עורך-דין .
 
מאפיין נוסף ייחודי לתחום המס הוא החובה לדווח לרשות המסים על תכנון מס "אגרסיבי". 
תכנון מס "אגרסיבי" הוגדר כתכנון שאין לו בסיס כלכלי איתן ושאין בפעולה שבו טעם מסחרי, הנאחז בפרשנות מילולית טכנית קלושה והסוטה מכוונת המחוקק, שמטרתו היא הפחתה קיצונית של תשלום המס ושאין לו גילוי נאות בדו"חות הכספיים של הנישום. המלצות הועדה, כפי שאומצו במסגרת החקיקה, מטילות על הנישום את חובת הדיווח, ולא על היועץ/מתכנן המס (עורך דין, רואה חשבון). המלצות ועדה זו שולבו במסגרת תקנות המחייבות דיווח על עסקאות מסוימות במס הכנסה ובמס ערך מוסף, ואי הדיווח נקבע כעבירה פלילית. 

ביחס לעסקאות שלגביהן מחוייב הנישום בחובת דיווח, הסתמכות על חוות דעת עורך הדין (תוך התעלמות מחובת הדיווח) לא תהווה הגנה מפני אישום פלילי, במקרה שייקבע שמדובר בעבירה, גם אם עורך-הדין הוא מומחה, ומלוא המידע נחשף בפניו.